【特别关注】关于完善我国企业境外所得税收抵免政策的探析

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来源：《税收经济研究》2021年第2期

作者：周梅锋 杨昌睿

作者简介：周梅锋，女，国家税务总局所得税司干部；

杨昌睿，男，中国财政科学研究院硕士研究生。

内容摘要：

 

文章梳理了现行企业所得税法实施以后我国企业境外所得税收抵免政策发展概况，并系统梳理我国企业境外所得税收抵免政策的主要问题。在比较借鉴国际发展趋势的基础上，兼顾国家税收主权与纳税人权益，针对所存在的问题，提出对现行企业境外所得税收抵免政策的完善建议。

 

关键词：企业境外所得、税收抵免、政策完善

中图分类号：F812.423 文献标识码：A 文章编号：2095-1280(2021)02-0016-05

 

纵观世界各国所得税制，大部分国家就本国税收居民的全球所得征税，并就非居民来源于本国的所得征税。居民税收管辖权和来源地税收管辖权的重叠，会给从事跨境交易活动的纳税人带来沉重的税收负担，甚至对国际贸易投资产生实质性影响，因此，消除国际双重征税势在必行。本文对我国企业境外所得抵免执行中存在的主要问题进行了分析，并结合当前国际经验和发展趋势提出有关政策的建议。

 

一、我国企业境外所得抵免制度由来与现状分析

 

（一）法律制度框架

我国现行企业境外所得抵免制度始于2008年，主要法律制度及政策依据为《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例），财政部、国家税务总局相关规范性文件等共同构成法律体系的法律制度框架（1）。根据企业所得税法及其实施条例和现行有效规范性文件规定，对我国居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的企业所得税税额，在抵免限额范围内可以从居民企业当期应纳税额中抵免，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，将每年度抵免限额抵免当年应纳税额后的余额进行抵补。具体采取分国（地区）不分项的计算方法，通常我们简称分国抵免法，并对我国企业在境外间接缴纳的所得税的抵免层级规定不能超过“三层”，同时，为防止境外亏损侵蚀境内税基，现行企业所得税法规定，企业在汇总缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。2017年，企业境外股息、红利所得间接抵免层级已由“三层”放宽到“五层”，并增加了综合抵免方式供纳税人自行选择，即新增“不分国不分项”综合限额抵免。

 

（二）现状问题分析

自2008 年两法合并以来，我国现行境外所得抵免制度对于鼓励我国企业“走出去”起到了一定的积极作用。但随着国家“一带一路”建设的不断推进以及我国企业境外投资日益增加，新情况、新问题不断涌现，主要表现在以下几个方面：

 

1.间接抵免层级受限。由于各种经济原因，我国企业在获取境外资源、市场、技术等关键要素的投资中，为避免目的地国家的政策阻挠或投资壁垒，需要在境外投资架构中设立多个直接和间接控股的中间层平台公司，间接实现对境外实体经营企业的控制，部分境内母公司的投资链条控制层级会达到“四层”或“五层”，当然这其中前两层或前“三层”一般都是以投资控股为主要经营内容的平台公司。间接抵免较少难以适应企业境外投资组织架构的现实需求，导致一些企业在境外投资的最终运营企业在境外缴纳的所得难以获得间接抵免，给企业增加了税收负担。2017年前，企业境外股息红利所得间接抵免层级为“三层”，2017年将企业境外股息红利所得间接抵免层级放宽到“五层”，解决了部分由于层级不足导致无法抵免的问题。从抵免层级看，目前世界各国均没有统一的做法，间接抵免层级越多，消除重复征税就越彻底，但抵免层级增多后，纳税人计算更为复杂、税务部门也会面临较大的税收征管压力。

 

2.“中外中”税负较重。根据现行政策规定，在境外所得税收抵免计算过程中，可以从当期应纳税额中抵免“企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款”。因此，境内居民企业取得境外子公司分配的股息红利所间接负担的境内孙公司在中国缴纳的税款，无法纳入抵免的范围。对于境内孙公司分配给境外子公司，再由境外子公司分配给境内居民企业的股息红利的中外中模式来说，就产生了双重征税问题。在不考虑境外子公司所在国或地区的企业所得税的情况下，境内孙公司就其取得的利润需缴纳25% 的企业所得税，境外子公司取得境内孙公司分配的股息红利时需在境内缴纳10% 的预提所得税，境内居民企业取得境外子公司分配的股息红利需缴纳25% 的企业所得税（2），因此，境内居民企业间接取得来源于境内孙公司的股息红利在境内需承担约50%（3）的企业所得税。虽然在现行企业所得税的政策框架下，可通过将境外子公司认定为依照外国或地区法律成立但实际管理机构在中国境内的居民企业，这样可以解决部分企业的问题，但此解决方法存在以下两个方面的不足：一是从企业角度来说，境外注册中资控股居民企业仅适用于境外子公司仅为投资管道，在境外没有实质性经营的情况，对于在境外开展实质性经营活动，实实在在走出去的企业无法利用此方法解决问题，反而需要承担较高税负，其结果与国家鼓励企业走出去的导向不尽一致。而在境外实际经营的“走出去”企业双重征税问题未得到解决的情况下，为了避免承担高额税负，企业往往选择将利润滞留海外，其“走出去”获得的收益无法反哺我国经济发展。二是将实际管理机构在境内的企业认定为居民企业的条款本是为了体现国家税收主权，但却主要作为避免高额税负的政策工具，一定程度上偏离了政策初衷。基于上述两点不足，“中外中”模式税收负担重的困境目前仍没有得到有效破解。

 

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3.纳税遵从面临挑战。正如前面所述，抵免法下的企业境外所得税收抵免政策复杂，是业内人士的共识。而其复杂性，在政策和征管等各方面，均有不同程度的体现。比如，间接抵免政策。间接抵免层级的判定和税款的计算，在政策配套征管文件中占据了大量的篇幅。需要注意的是上述所涉及的政策和案例均是基于间接抵免层级为三层来进行规定和讲解的，2017年间接抵免层级调整为五层以后，其复杂程度大幅增加，对纳税人纳税遵从带来较大挑战，也对税务机关的征管能力提出更高要求。再比如，境外分支机构在计算所得时，需按国内企业所得税相关规定确定收入、支出，并分摊共同支出。此项政策规定看似简单，但在实际执行中却意味着企业为适用境外所得税收抵免政策，需按照境外、境内税法分别计算所得，极大了增加了企业的工作量：境外分支机构需首先按照境外法律规定确认所得并缴纳企业所得税，然后为适用税收抵免政策，需再按境内税收规定计算所得，分摊共同支出，计算应纳税所得额和抵免限额等。

 

4.政策确定性亟待加强。政策确定性有待加强主要体现在两个方面：一是相关操作指南没有匹配新政策。境外所得税收抵免政策承担着体现国家税收管辖权和避免双重征税的使命，在制度设计上本身较为复杂，因此，为便于纳税人和基层税务机关准确理解政策，目前我国财税部门已构建了以企业所得税法、企业所得税法实施条例和相关规范性文件等一套较为完备的政策体系，尤其是通过政策文件对逐条讲解并举例的方式，促进了政策理解，增强了政策确定性。但上述政策文件都是基于“分国不分项”抵免方法下的规定。但2017年新增综合抵免法的选择后，对于综合抵免法如何运用，尚未有明确规定。二是政策规定无法适应新情况。随着“一带一路”建设的稳步推进，企业“走出去”的形式、领域、国家也越来越多样化，企业取得所得的形式也变得更加复杂，无法精准适用现有政策规定，给政策确定性带来较大挑战。比如，在实务中部分国内企业在海外设立子公司，该子公司在另一国设置了分公司，其分公司在所在国缴纳的企业所得税性质的税款能否纳入到海外子公司向国内公司分配股息红利间接负担税款的范围，在现行政策中没有明确规定，客观上存在着争议。一种观点认为进行间接抵免的前提是符合条件的子公司，分公司已使间接抵免的链条中断，其缴纳的税款不应纳入间接抵免的范畴。但另一种观点认为，以法人为主体来看，分公司缴纳的税款实际属于海外子公司就利润和投资收益所实际缴纳的税额，进而可以纳入境内公司间接抵款的计算范围。在政策口径不统一的情况下，企业在税务处理时将面临“涉税风险最小化”和“企业利益最大化”的两难抉择。

 

二、企业境外所得税收抵免制度的国际发展趋势与借鉴

 

目前，国际上消除国际双重征税的适当方法通常主要有扣除法、抵免法和法三种。从国际上看，抵免法是世界各国普遍采用的基础性方法，且大多数国家实行不分国（地区）综合计算抵免限额的方法。完善企业境外所得抵免制度有必要借鉴和研究国际发展趋势，鉴于此，本文选取了具有代表性的经济合作与发展组织（OECD）成员国对企业境外所得税收抵免制度进行比较分析。

 

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（一）逐步转向法

受抵免法税制复杂，且抵免法自身并不能完全消除双重征税等影响,金融危机后，英国、日本、澳大利亚、俄罗斯等国家逐步转向法。目前只有少数国家或地区实行纯粹的法，即仅对在本地取得或来源于本地的所得税征税，对全部或绝大部分境外来源所得免于征税。根据荷兰国际财税文献局（IBFD）相关资料统计分析（4），在实行抵免法的基础上，大部分世界主要经济体实行股息法。目前经济合作与发展组织（OECD）的36 个成员国中，只有智利、墨西哥、韩国、以色列和爱尔兰等五国仅实行抵免法，其余31 家均已实施股息法。在金砖国家中，俄罗斯和南非实行股息法，其余为抵免法。在G20 成员国中，已有13个国家实行参股，其中自2018 年开始，美国对其居民企业取得的源于境外的符合条件的股息、红利实施，符合条件具体是指持有外国公司10% 或以上股权、连续持股一年以上、该股息中外国来源的部分实行参股。

 

（二）抵免法与法兼顾

目前，世界各国所得税制通常分为全球税制和属地税制。在全球税制下，境外所得在其投资母国需按国内税法缴纳企业所得税，在对其境外缴纳的税款通常采用税收抵免的形式消除双重征税的基础上，也可以对某些种类的所得实行法，如参股。而实行属地税制的国家，按照其国内法，对外国来源的所得不征税，因此对由其居民取得的大多数或所有外国来源的所得实行法。从国际税收实践来看，目前只有少数国家或地区实行真正意义上的纯粹法，即对境外所得，如哥斯达黎加、巴拿马、中国香港。大部分国家均是抵免法和法兼顾，在实施抵免法的基础上实施有条件的法，其目的在于在消除国际重复征税的基础上，有针对性地提升本国居民跨国企业的国际竞争力。例如：日本自2009 年开始对来自境外股息所得实行参股，俄罗斯从2015 年起对居民公司持有境外子公司的股份比例超过50% 且持股时间超过365 天以上的股息所得实行参股，德国对其居民企业通过境外常设机构从事实质性经营获得的营业利润和通过国内或外国子公司取得的符合条件的股息红利所得可适用参股。

 

（三）放宽间接抵免适用限制

跨国企业在投资时，往往受外汇管制、风险防控和跨国经营灵活性的需要，有时需要在境外投资架构中设立多层级的中间平台公司。许多实行抵免法的国家或地区，从避免国际双重征税和避基受到侵蚀角度出发，在境外间接抵免上，对持股比例、最短持股时间、抵免层级都进行了适当放宽。根据荷兰国际财税文献局（IBFD）相关资料统计（5）,在经济合作与发展组织（OECD）采用属地税制的28 个成员国中，只有7 个国家并未规定最低持股比例，其余国家则基本设置了10% 的最低持股比例要求，如美国要求母公司对第一层的持股比例为10%，每一层母公司直接拥有其子公司持股比例要求为10%，但间接拥有外国公司的持股比例要求为5%。至于最短持股时间，目前在采用属地税制的28 个OECD 成员国中，有一半国家并未规定最短持股时间，其余部分国家设置了12 个月的最短持股时间要求，还有部分国家如法国、希腊、挪威、波兰、葡萄牙等国则规定最短持股时间为24 个月，而日本为6 个月。而抵免层级设置，世界各国没有统一的做法，在设置抵免层级的国家中，最大层级为“六层”，如美国境外股息所得的间接抵免层级最多到六层，而英国对境外股息的间接抵免就没有层级限制。世界各国对间接抵免设定抵免层级限制，通常主要取决于居民国纳税人遵从度和税收管理水平。

 

三、关于完善我国企业境外所得抵免政策的相关建议

 

在系统总结发达国家支持对外投资实践和深入调研“走出去”企业实际困难的基础上，结合国际税改成果与中国国情，兼顾国家税收主权与纳税人权益，我们对如何完善现行税收政策进行了深入思考。正如前述分析所提到的大多数问题，比如：“中外中”模式税负重、间接抵免计算复杂、分支机构所得计算繁复、抵免凭证等，如果实施法，均可迎刃而解。而由抵免法转向法是国际趋势所在。实施法是解决目前境外所得税收抵免所存在的问题最佳途径，是顺应国际趋势的应时之举，也是我国企业提高“走出去”竞争力的重要举措，应该适时列入议事日程。但同时我们也需清醒地认识到，受限于企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定，如实施法，涉及修改企业所得税法和实施条例，需花费较长时间研究。同时，目前国际通行的法均是有条件的，即抵免法和法兼顾，即使实施法也是部分境外所得，对其他所得依然得适用抵免法。鉴于上述情况，我们认为应该借鉴国际经验，两条腿走路，即在将法作为最终目标，积极推动的同时，也要注意到，无论就短期还是长期而言，抵免法仍需进一步完善。

 

（一）不断完善抵免法

结合上文所谈的问题和国际趋势，完善抵免法可以从以下几方面入手：一是适当下调间接抵免持股比例。2017年，我国将间接抵免层级由“三层”扩大到“五层”，已能较好地适应我国走出去企业的需要。同时，我们也注意到，目前我国对最低持股比例的要求为20%，与国际上通行的10%相比，尚有一定的调整空间。因此，在风险可控的情况下，可适当下调间接抵免持股比例的要求。二是简化分支机构适用规则。建议境外分支机构应纳税所得额的计算以会计利润为基础，仅按照税法调整业务招待费等永久性差异，对广告业务招待费等时间性差异不再调整，降低企业纳税遵从的成本。三是持续明确政策口径。2017 年之后，在分析以往问题的基础上，不断完善相关政策，已经有效解决了企业在适用境外所得税收抵免政策时遇到的新问题，受到了基层税务机关和纳税人的一致好评。建议总结上述文件出台的经验，建立收集政策执行问题及建议的长效机制，并据此开展调研，有针对性地明确政策口径，解决“走出去”企业的后顾之忧。四是修订完善相关操作指南。在现有操作指南的基础上，新增加综合抵免法的相关内容，并对五层间接抵免进行详细的案例说明。同时，对分支机构应纳税所得额的确定规则也应予以简化并明确政策口径，同时在操作指南中进行详细说明，为企业提供全面的参考。

 

（二）稳步推进法

实施法相当于对整个企业境外所得税制的重构，涉及企业所得税法修订，属于政策顶层设计的调整。为稳妥起见，我们认为采取两步走的方式逐步推进。第一步是选择合适范围试点法。首先，可选择发展定位与“走出去”战略较为一致，且有鼓励“走出去”税收政策要求的区域进行试点。比如海南自由贸易港建设总体方案提出“对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，其2025 年前新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税”。上述方案，尤其是海南自由贸易港总体方案为试点法提供依据。财税部门据此制发了文件，对具体政策进行了明确，开展法试点。其次，在区域试点的基础上，可以根据行业走出去的情况，循序渐进的选择部分行业进行法试点。具体可以结合区域、行业特点，针对不同区域、行业试行不同的法政策，比如设置不同的所得的范围、条件等，并调研评估政策执行情况，为后续选择契合我国发展实际的方案准备一手资料。第二步是选择合适时间实施法。现行企业所得税法在2008 年开始实施时，选择境外所得税收采用抵免法进行处理，在避免双重征税、行使国家税收管辖权等方面发挥了积极作用。但现行企业所得税法迄今已执行十余年的时间，相比于2008 年，随着“一带一路”建设的稳步推进，企业涉及境外业务的多样性和复杂性均大幅增加，实施法的需求越来越强烈。为顺应“走出去”企业的相关需求，有必要结合试点情况，适时启动修订税法和实施条例的程序，为在全国范围内实施法消除法律障碍，提供上位法支撑。此外，还需同步起草法的操作性文件，构建完备的政策体系，为法最终落地生效创造条件。综合上述思考，我们认为应该充分借鉴国际经验，短期内进一步完善抵免法，回应税企的呼声，解决现实征管中存在的部分问题，不断总结海南自由贸易港试点经验，同时积极推动启动修订税法和实施条例，为实施法消除障碍。

 

参考文献

[1] 刘 磊,赵德芳.企业境外所得税收抵免制度研究[J].涉外税务,2011,(7).

[2] 魏志梅,刘 建.中国境外所得税制的回顾、借鉴与展望[J].税务研究,2011,(7).

[3] 李 时.境外投资所得税制的理论与实践[J].税务研究,2013,(4).

[4] 孙 丽.关于完善现行境外所得抵制的思考[J].税务研究,2018,(12).

[5] 蔡连增，廖益新.美国联邦所得税法外国税收抵免制度研究[M].北京：科学出版社,2011.

[6] 中国石油《国际间避免双重征税问题研究》课题组.国际间避免双重征税问题研究[M].北京：石油工业出版社，2017.

责任编辑：敬默