经合组织发布2018年版《关于难以估值的无形资产税务管理应用指南》
经济合作与发展组织（以下简称“经合组织”）最新发布的2018年版《关于难以估值的无形资产（即Hard-to-Value Intangibles，以下简称“HTVI”）税务管理应用指南》（以下简称“《HTVI指南》”），主要陈述了税务机关在对HTVI进行价值评估时应遵循的基础原则，也为不同情境下HTVI估值方法的应用提供了解释性案例，并提出了相关争议处理与解决建议。该《HTVI指南》作为附件被正式纳入2017年版经合组织转让定价指南第六章。
HTVI价值评估时应遵循的基础原则
首先，《HTVI指南》着重关注了如何解决HTVI关联交易价格评估时纳税人和税务机关之间信息不对称的问题，并认为HTVI的估值分析应遵循以下四项基础原则：
税务机关可以将事后结果作为考量事前定价安排假设合理性的推定证据，即比较实际收入或现金流与事前定价所依据的预估收入或现金流，来推断事前定价是否合理。
在进行评估时，税务机关应考察在交易发生时点关联方是否能够或应当合理知晓并考虑与取得实际收入或现金流概率有关的事前信息，以及关联方是否已经实际考虑了这些信息。因此，若纳税人可以证明交易当时用来支持估值方法的信息的可靠性，则有机会避免被税务机关以事后结果推断定价合理性。此次发布的《HTVI指南》中还特别阐明，税务机关不应简单将基于实际收益的事后评估方法替代交易时点考虑不同预估收益并以不同收益实现的概率为权重计算出的合理交易价格。
当修正的估值结果显示事前确定的无形资产的转让价格被低估或高估时，即使原始的交易合同中未包含类似的调整条款，税务机关也可以通过加入价格调整条款和/或有付款安排的方式进行价格调整。
税务机关应当开展调查程序以确保基于事后结果的推定证据能够被尽早确定并应用。
解释性案例及争议解决建议
此外，《HTVI指南》还着重探讨了估值过程中可被纳入考量范围的信息类型。具体来说，税务机关不仅可以参考事后结果，还可参考在交易时点可以获得，且纳税人能够或应当合理知晓并考虑的与HTVI交易相关的任何其他信息。
《HTVI指南》表明，即使《HTVI指南》中的方法不适用于某些特定交易，税务机关依然可以根据经合组织转让定价指南中的其他部分（包括第六章除HTVI以外的其他部分）实施价格调整（例如当无形资产被转让时，所使用的估值方法未能对其潜在价值进行准确评估）。
同时，《HTVI指南》指出，税务机关还可以使用与纳税人自行采用的定价结构不同的方法进行无形资产关联交易价格调整，即参考独立企业在可比情形下可能使用的方式，例如分期按进度付款、附加或不附加调整因素的特许权使用费，或者包括价格调整条款等。然而，鉴于HTVI通常没有可靠的可比交易信息，《HTVI指南》并未要求相应调整必须有可比无形资产的非受控交易作为论证基础。
《HTVI指南》中也使用了不同案例对相关概念进行解释。
案例1列举了两种情形：
在第一种情形中，纳税人无法证明其原始估值已经过适当的风险调整或无法证明事后发展在交易时点不可预见。在这种情况下，应考量其他事前信息对价格进行调整，以反映经过风险调整后的估值。
第二种情形是在符合经合组织转让定价指南第六章第6.193段第3款的情况下，纳税人可以豁免于调整；即如果根据财务预测与实际结果之间的差异重新计算的估值与交易发生时的估值差异幅度不高于20%（安全港范围），相关调整可以被豁免。
案例2介绍了税务机关如何考虑采用不同的定价方式（案例中为根据进度分期付款）的情形，与《HTVI指南》第16段所述内容一致。
HTVI交易在中国应注意的问题
为了落实经合组织税基侵蚀与利润转移（即BEPS）项目有关行动计划，中国国家税务总局陆续颁布了【2016】42号公告《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（以下简称：42号公告）和【2017】6号公告《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（以下简称：6号公告）等规章。
针对转让定价方法，6号公告第二十二条首次提出，可以使用“成本法、市场法和收益法等资产评估方法”，作为其他符合独立交易原则的方法。BEPS项目第8-10项行动计划也指出：“当无法找到涉及一项或多项无形资产转让的可靠的可比非受控交易时，也许可以使用评估方法来测算关联企业之间转让无形资产的独立交易价格”。
42号公告第四条以列举的方式规定了无形资产的主要类型包括“专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等”。中国现行的转让定价法规并未对HTVI交易作出特殊规定，也并没有针对性的豁免条款（比如，20%作为重大差异的标准，以及五年商业化期限等安全港条款的设定）。考虑到中国税务机关对关联交易的追溯调整期长达十年，关联方之间的HTVI交易在中国面临的不确定性将更高，转让定价调整风险与重复征税风险也随之增加。
最后，鉴于交易时点可以获得的信息将是纳税人证明交易价格合理性的关键，我们建议纳税人及时就相关交易准备详细的文档，记录交易价格的制定依据，包括如何预估未来年度盈利水平和现金流入以及如何考量相关风险的影响等。
HTVI价值评估时应遵循的基础原则
首先，《HTVI指南》着重关注了如何解决HTVI关联交易价格评估时纳税人和税务机关之间信息不对称的问题，并认为HTVI的估值分析应遵循以下四项基础原则：
税务机关可以将事后结果作为考量事前定价安排假设合理性的推定证据，即比较实际收入或现金流与事前定价所依据的预估收入或现金流，来推断事前定价是否合理。
在进行评估时，税务机关应考察在交易发生时点关联方是否能够或应当合理知晓并考虑与取得实际收入或现金流概率有关的事前信息，以及关联方是否已经实际考虑了这些信息。因此，若纳税人可以证明交易当时用来支持估值方法的信息的可靠性，则有机会避免被税务机关以事后结果推断定价合理性。此次发布的《HTVI指南》中还特别阐明，税务机关不应简单将基于实际收益的事后评估方法替代交易时点考虑不同预估收益并以不同收益实现的概率为权重计算出的合理交易价格。
当修正的估值结果显示事前确定的无形资产的转让价格被低估或高估时，即使原始的交易合同中未包含类似的调整条款，税务机关也可以通过加入价格调整条款和/或有付款安排的方式进行价格调整。
税务机关应当开展调查程序以确保基于事后结果的推定证据能够被尽早确定并应用。
解释性案例及争议解决建议
此外，《HTVI指南》还着重探讨了估值过程中可被纳入考量范围的信息类型。具体来说，税务机关不仅可以参考事后结果，还可参考在交易时点可以获得，且纳税人能够或应当合理知晓并考虑的与HTVI交易相关的任何其他信息。
《HTVI指南》表明，即使《HTVI指南》中的方法不适用于某些特定交易，税务机关依然可以根据经合组织转让定价指南中的其他部分（包括第六章除HTVI以外的其他部分）实施价格调整（例如当无形资产被转让时，所使用的估值方法未能对其潜在价值进行准确评估）。
同时，《HTVI指南》指出，税务机关还可以使用与纳税人自行采用的定价结构不同的方法进行无形资产关联交易价格调整，即参考独立企业在可比情形下可能使用的方式，例如分期按进度付款、附加或不附加调整因素的特许权使用费，或者包括价格调整条款等。然而，鉴于HTVI通常没有可靠的可比交易信息，《HTVI指南》并未要求相应调整必须有可比无形资产的非受控交易作为论证基础。
《HTVI指南》中也使用了不同案例对相关概念进行解释。
案例1列举了两种情形：
在第一种情形中，纳税人无法证明其原始估值已经过适当的风险调整或无法证明事后发展在交易时点不可预见。在这种情况下，应考量其他事前信息对价格进行调整，以反映经过风险调整后的估值。
第二种情形是在符合经合组织转让定价指南第六章第6.193段第3款的情况下，纳税人可以豁免于调整；即如果根据财务预测与实际结果之间的差异重新计算的估值与交易发生时的估值差异幅度不高于20%（安全港范围），相关调整可以被豁免。
案例2介绍了税务机关如何考虑采用不同的定价方式（案例中为根据进度分期付款）的情形，与《HTVI指南》第16段所述内容一致。
HTVI交易在中国应注意的问题
为了落实经合组织税基侵蚀与利润转移（即BEPS）项目有关行动计划，中国国家税务总局陆续颁布了【2016】42号公告《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（以下简称：42号公告）和【2017】6号公告《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（以下简称：6号公告）等规章。
针对转让定价方法，6号公告第二十二条首次提出，可以使用“成本法、市场法和收益法等资产评估方法”，作为其他符合独立交易原则的方法。BEPS项目第8-10项行动计划也指出：“当无法找到涉及一项或多项无形资产转让的可靠的可比非受控交易时，也许可以使用评估方法来测算关联企业之间转让无形资产的独立交易价格”。
42号公告第四条以列举的方式规定了无形资产的主要类型包括“专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等”。中国现行的转让定价法规并未对HTVI交易作出特殊规定，也并没有针对性的豁免条款（比如，20%作为重大差异的标准，以及五年商业化期限等安全港条款的设定）。考虑到中国税务机关对关联交易的追溯调整期长达十年，关联方之间的HTVI交易在中国面临的不确定性将更高，转让定价调整风险与重复征税风险也随之增加。
最后，鉴于交易时点可以获得的信息将是纳税人证明交易价格合理性的关键，我们建议纳税人及时就相关交易准备详细的文档，记录交易价格的制定依据，包括如何预估未来年度盈利水平和现金流入以及如何考量相关风险的影响等。
最后更新时间:2018-08-23 阅读:186次
